Оценочные обязательства: все, что вы хотели знать. Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы Пбу оценочные резервы

Минюстом России 3 февраля 2011 г. зарегистрирован Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н, которым утверждено Положение по бухгалтерскому учету оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (ПБУ 8/2010).
Одновременно с этим признано утратившим силу Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утвержденное в свое время Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н.
Принятие новой версии ПБУ вызвано необходимостью:
- сближения Российских (РСБУ) с Международной системой финансовой отчетности (МСФО) (а именно с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы");
- систематизации понятийного аппарата;
- повышения прозрачности отчетности;
- устранения несоответствий между различными нормативно-правовыми актами РСБУ, формами отчетности и приложениями к ним.
Новый стандарт бухгалтерского учета применяется начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г .

От условных фактов к оценочным обязательствам

Как уже было отмечено, ПБУ 8/2010 пришло на смену ПБУ 8/01. А оно в свое время сменило ПБУ 8/98, принятое на заре перестройки российского бухгалтерского учета. Как и тогда, разработчики стандарта пошли по пути перехода от строгого регламентирования правил к многовариантности учета и его ориентации на международно признанную учетную практику. Так, скажем, ПБУ 8/01 (п. 15) содержало понятия "дисконтирование" (оно применялось к величине резерва) и "коэффициент дисконтирования", который предписывалось рассчитывать по определенной формуле.
В новом ПБУ 8/2010 жесткие формулы расчетов отсутствуют. Определены лишь общие условия возникновения и признания в учете , установлены условия признания оценочных обязательств и указано, как должна определяться их величина из интервалов значений. Такой подход должен нацелить организацию на выбор правил, соответствующих условиям ее деятельности, и на необходимость учета возможных последствий их применения.

Общие положения

Согласно общим положениям ПБУ 8/2010 устанавливает правила учета и раскрытия информации в отчетности для всех оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов , кроме тех, которые формируются по правилам, определенным другими ПБУ и законодательными актами.
Как сказано в п. 2 ПБУ 8/2010, оно не применяется в отношении:
- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств. Исключение составляют заведомо убыточные договоры (к таковым не относятся договоры, исполнение которых может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций);
- резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
- оценочных резервов;
- учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства).
Установленные правила учета не распространяются на кредитные организации. Эти правила могут не применять субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010).

Правила признания оценочных обязательств

Пункт 4 ПБУ 8/2010 выделяет среди других обязательств (например, кредиторской задолженности) оценочные обязательства, которые характеризуются неопределенностью срока исполнения и суммой затрат, необходимой для урегулирования обязательства.
Оценочное обязательство может возникнуть:
- из норм законодательства, судебных решений, договоров;
- из прошлых событий или заявлений организации, указывающих другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности. Как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Организация признает оценочное обязательство в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении определенных условий. Во-первых, должна существовать обязанность, возникшая из прошлых событий хозяйственной деятельности, исполнения которой организация не может избежать . ПБУ 8/2010 предполагает определенную степень осторожности при принятии решения о признании оценочного обязательства. В случае возникновения сомнений в наличии такой обязанности организация признает оценочное обязательство на основе мнений экспертов и объективных свидетельств того, что обязанность существует. Во-вторых, должна быть вероятность того, что исполнение оценочного обязательства вызовет уменьшение экономических выгод организации . Наконец, в-третьих, организация имеет возможность обоснованно оценить величину оценочного обязательства .

Пример 1 . Организация в январе 2011 г. заключила договор поручительства. По условиям договора она несет солидарную ответственность со своей дочерней организацией, являющейся заемщиком по кредитному договору с банком. Сумма кредита - 1 000 000 руб. Срок договора - 24 месяца. По состоянию на 31 декабря 2011 г. из-за отсутствия заказов дочерняя компания ликвидирована. К этому моменту она смогла погасить лишь 25% своих обязательств по кредитному договору. В целях упрощения примера начисление комиссий и процентов банку не рассматривается.
В этом случае на отчетную дату 31 декабря 2011 г. у организации существуют обязательства, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать (заключен договор поручительства). У организации явно будут уменьшаться экономические выгоды в результате исполнения обязательства по договору поручительства. Оценочные обязательства по предстоящему исполнению договора поручительства могут быть достаточно обоснованно оценены (грубо говоря, сумма может составить 750 000 руб. (1 000 000 руб. x 75%)).

Разработчики нового стандарта в Приложении N 1 к ПБУ 8/2010 привели и другие примеры анализа обстоятельств с целью признания в учете оценочных обязательств.
Скажем, если организация может расторгнуть заключенный (без условия уплаты штрафных санкций за разрыв обязательств) договор до начала его исполнения, то оценочное обязательство по такому договору не признается.
Недостаточно для возникновения оценочного обязательства и простого намерения нести расходы в будущем. Например, организация планирует расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации. В этом случае необходимости признавать оценочное обязательство не возникает, поскольку у организации нет обязанности, возникшей в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать.
При признании оценочного обязательства большое значение придается ожидаемым будущим событиям. Пунктом 6 ПБУ 8/2010 уточнено, что условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты. Происходит это в том случае, если организация не может избежать расчетов, связанных с таким событием, вследствие изменений в законодательстве, и (или) своих действий, и (или) действий других лиц.
Оценочные обязательства необходимо анализировать и вероятность уменьшения экономических выгод необходимо оценивать на каждую отчетную дату и по каждому обязательству в отдельности. Это нужно для отражения наилучшей текущей оценки. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько однородных обязательств, которые организация оценивает в совокупности. При этом уменьшение экономических выгод по каждому обязательству может быть маловероятным, а по всей совокупности обязательств - достаточно вероятным.
Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. По Плану счетов бухгалтерского учета это счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Величина оценочного обязательства (в зависимости от его характера) относится на расходы по обычным видам деятельности (счета 20, 26, 29 и др.) или на прочие расходы (счет 91) либо включается в стоимость актива (счета 10, 01, 04 и др.).

Окончание примера 1 . По состоянию на 31 декабря 2011 г. в бухгалтерском учете организация отразила возникновение оценочного обязательства следующей записью:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 96
- 750 000 руб. - отражено признание оценочного резерва по предстоящему выполнению договора поручительства.
В 2012 г. по мере погашения задолженности перед банком по кредиту в учете организация сделает запись:
Дебет 96 Кредит 51
- 750 000 руб. - списаны денежные средства в погашение задолженности по кредиту.

Организация может иметь солидарное с другими лицами обязательство. В этом случае оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации. Но при этом должны выполняться условия об обязанности, возникшей из прошлых событий, о вероятности уменьшения экономических выгод и обоснованности оценки.
Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

Условные обязательства и условные активы

Условное обязательство - это последствие прошлых событий хозяйственной жизни, которое в будущем может привести к возникновению у организации обязательства на отчетную дату и которое зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Пример 2 . Переформулируем частично условия примера 1. Предположим, что по состоянию на 31 декабря 2011 г. финансовое положение дочерней компании ухудшилось, но она продолжает работать. По оценкам независимых экспертов, высока вероятность того, что она сможет погасить свои обязательства по кредитному договору не более чем на 50%.
В этом случае на отчетную дату 31 декабря 2011 г. у организации существует условное обязательство, возникшее в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которого она не может избежать (договор поручительства должен быть выполнен). Уменьшение экономических выгод в результате исполнения обязательства по договору поручительства достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящему исполнению договора поручительства могут быть достаточно обоснованно оценены (сумма может составить 500 000 руб. (1 000 000 руб. x 50%)).

Условный актив - это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Пример 3 . В отчетном периоде организация подала в суд иск к должнику, который должен вернуть организации часть товаров и уплатить неустойку согласно договору. Организация высоко оценивает вероятность того, что суд вынесет решение в ее пользу. В этом случае прошлым событием является ранее заключенный договор. Контролировать решение суда организация не может. Возможный возврат товаров является условным активом организации.

В отличие от оценочных обязательств условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информацию об условных обязательствах и условных активах организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности.
Установив такой порядок, разработчики устранили противоречие, имевшее место ранее, в ПБУ 8/01. Напомним, что согласно п. п. 6 и 7 этого документа условные активы и условные обязательства по-разному следовало отражать в балансе. Указывалось, что условные активы на счетах в бухучете отражать не следовало. Что же касается условных обязательств, то их следовало подразделять на две группы. По тем обязательствам, которые существовали на отчетную дату, организации должны были создавать резерв в бухгалтерском учете. А в отношении возможных обязательств информация должна была раскрываться в пояснительной записке. Как отмечали эксперты, возникала коллизия, при которой в российском учете какой-либо элемент мог быть признан в отчетности, но при этом должен был отражаться за ее пределами. Это противоречило логике, МСФО, принципам правдивого и прозрачного отражения информации в финансовой отчетности.

Теперь это несоответствие устранено, и формулировки в ПБУ 8/2010 стали соответствовать трактовкам МСФО.
Также в целях приведения нового стандарта в соответствие с МСФО п. 11 ПБУ 8/2010 организациям вменена обязанность анализа оценочных обязательств, связанных с реструктуризацией их деятельности.

Оценочные обязательства при реструктуризации

Реструктуризация - это предстоящее осуществление программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации признаются, если отвечают критериям признания, описанным ранее. Другими словами, должно быть признано, что у организации имеется существующая обязанность, связанная с прошлым событием, что ее выполнение, весьма вероятно, потребует уменьшения экономических выгод и оценка обязательств ведется на должном уровне.
Необходимость анализа оценочных обязательств по реструктуризации на отчетную дату возникает при одновременном соблюдении двух условий:
- организация имеет подробный и утвержденный план реструктуризации;
- организация представила информацию об основных направлениях реструктуризации лицам, права которых ею затрагиваются.
План должен содержать, как минимум, информацию:
- о реорганизуемом направлении деятельности или его частях, будут ли они прекращаться или перемещаться в другие места осуществления;
- о структурных подразделениях, функциях и примерном количестве работников организации, которых затронет реструктуризация, о тех, кому будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений;
- об ожидаемых расходах (в отличие от ПБУ 8/2010, которое не раскрывает понятия расходов в этом случае, МСФО (IAS) 37 уточняет, что при признании оценочного обязательства в создаваемый резерв включаются только прямые расходы, связанные с реструктуризацией, и не включаются расходы на маркетинг, инвестиции в новые системы управления и т.п.);
- о сроках начала и исполнения плана предстоящей реструктуризации.

Пример 4 . Организация осуществляет доставку грузов автомобильным транспортом, в том числе рефрижераторные перевозки скоропортящихся грузов по договору. В связи с низкой рентабельностью рефрижераторных перевозок руководство решает продать специальные грузовые автомобили со встроенными холодильными камерами, но продолжить осуществление этих специальных перевозок, но уже по договору с новым владельцем рефрижераторов.
Если решение принято до отчетной даты, оно не приводит к возникновению обязательства по реструктуризации. Если до отчетной даты руководство стало выполнять намеченное (нашло покупателя и заключило договоры на продажу), тогда возникают оценочные обязательства.

Как и раньше, новое ПБУ 8/2010 не разрешает создавать в бухгалтерском учете резервы (признавать оценочные обязательства) под будущие возможные убытки. Причем это правило распространяется как на убытки от деятельности организации в целом, так и на убытки от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов.

Определение величины оценочных обязательств

Пунктом 17 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства организации рекомендовано идти одним из двух путей:
- выбирая из набора значений, следует принимать средневзвешенную величину. Она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
- выбирая из интервала значений (при условии, что вероятность каждого значения в интервале отличается), следует принимать среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Согласно тексту п. 17 ПБУ 8/2010 оно должно содержать Приложение N 2, в котором организации могут увидеть примеры определения оценочного обязательства. Но в обнародованном варианте Приказа (в том числе на официальном сайте министерства) такое Приложение не приводится.
Это Приложение содержал проект приказа. Проиллюстрируем определение величины оценочных обязательств, ориентируясь на примеры из проекта.

Пример 5. Организация является ответчиком в судебном споре. По заключению экспертов-юристов организация считает, что суд примет решение, наиболее вероятно, не в ее пользу. Если суд примет решение о возмещении организацией прямых потерь истца, то сумма потерь организации составит 100 000 руб. Если же суд примет решение о возмещении помимо прямых потерь еще и упущенной материальной выгоды истца, то общая сумма потерь составит 150 000 руб.
Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются соответственно как 85 и 15%. В данном случае организация выбирает из набора значений.
Несмотря на то что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет и другой вероятный исход дела - компенсацию упущенной выгоды.
Величина оценочного обязательства составит 107 500 руб. (100 000 руб. x 0,85 + 150 000 руб. x 0,15).

Теперь рассмотрим пример, когда в качестве оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример 6 . Организация является стороной судебного разбирательства. По заключению экспертов-юристов организация оценивает достаточно высоко риск того, что суд примет решение не в ее пользу. Сумма потерь может составить от 200 000 до 400 000 руб. Величина оценочного обязательства рассчитывается как среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала и составляет 300 000 руб. ((200 000 руб. + 400 000 руб.) : 2). Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 300 000 руб.

При определении величины оценочного обязательства организация принимает в расчет:
- последствия событий после отчетной даты в соответствии с ПБУ 7/98 (утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н);
- риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
- будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).
Эти условия указаны в п. 18 ПБУ 8/2010.
В то же время при определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02. Не учитываются ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в соответствии с ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Не принимаются в расчет ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение ожидаемых расходов, которые организация понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

СРАВНЕНИЕ ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и активы»

С 1 января 2011 года вместо ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» применяется ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» .

Отчетность организации составляется за отчетный период нарастающим итогом с начала отчетного периода, значит, такая отчетность должна быть составлена по одним и тем же учетным принципам, применяемым с начала этого периода. Так как ПБУ 8/2010 официально опубликовано только 16 февраля 2011 г. и вступает в силу значительно позже начала отчетного года, то организациям необходимо внести изменения в учетную политику за 2011 г. , привести ее в соответствие с требованиями ПБУ 8/2010 согласно п. 12 ПБУ 1/2008 и применять с 1 января 2011 г.

Если сравнить ПБУ 8/2010 с его "предшественником" (ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"), то уже из названия видно, что стандарты отличаются. Новое положение устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций), в то время как прежний стандарт касался условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий (условных активов и обязательств).

Новый стандарт, как и предшествующее ему ПБУ 8/01, вправе не применять субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Но обязанность соблюдать ПБУ 8/2010 появилась у некоммерческих организаций (не являющихся малыми предприятиями), в то время как ПБУ 8/01 на них не распространялось.

ОБЩЕЕ ПБУ 8/2010 и МСФО 37 устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций), в то время как прежнее ПБУ касалось условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий (условных активов и обязательств).

Требования к отражению информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах ПБУ 8/2010 максимально приближены к требованиям МСФО (IАS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» .

ПБУ 8/2010 не применяется в отношении: – договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено в одностороннем порядке без существенных санкций; – резервного капитала и резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации; – оценочных резервов; – сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в последующих отчетных периодах, согласно нормам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» .

У МСФО 37 тоже есть исключения в сфере его применения. Настоящий стандарт должен применяться всеми предприятиями при учете оценочных резервов, условных обязательств и условных активов за исключением: (a) проистекающих из договоров в стадии исполнения, если только эти договоры не являются обременительными, и (b) тех, на которые распространяется действие иного Международного стандарта финансовой отчетности.

Существенных различий в терминологии ПБУ 8 и МСФО 37 нет. Впрочем, следует признать, что международный стандарт немного шире национального ПБУ.

Условные активы и обязательства возникают у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда наличие у такой организации актива или обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 9, 13 ПБУ 8/2010). В международном стандарте МСБУ (IAS) 37 термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) одного или более будущих неопределенных событий, не находящихся полностью под контролем компании.

Условные активы - это предполагаемые поступления денежных средств, для которых характерна неопределенность. Условные активы возникают в результате незапланированных событий, которые создают возможность получения экономических выгод. Условные активы не отражаются в бухгалтерском учете, поскольку это может привести к признанию дохода, который может быть никогда не получен. Однако когда организация уверена в получении дохода, соответствующий актив не является условным и его признание уместно в учете и отчетности.

Что касается условных обязательств, они также не признаются и не отражаются в качестве обязательств в бухгалтерском учете, поскольку представляют собой (п. 9 ПБУ 8/2010): - возможные обязанности, существование которых зависит от наступления будущих неопределенных неконтролируемых событий (при этом нужно подтвердить, имеет ли компания действительную обязанность, которая может привести к оттоку ресурсов); - существующие обязанности, уменьшение экономических выгод по которым не является вероятным, либо если не может быть проведена достаточно достоверная оценка суммы, необходимой для исполнения обязательства.

n n Условное обязательство (п. 10 МСФО 37)- это: возможное обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события; или настоящее обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, но не учитывается в связи с тем, что маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству или величина обязательства не может Условные обязательства необходимо постоянно анализировать на предмет определения вероятности уплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, которая ранее характеризовалась как условное обязательство, то в финансовой отчетности следует отразить резерв за тот период, в котором уплата стала вероятной.

В ПБУ 8/2010 определения резерва нет и о создании резервов под условные обязательства (как и оценочные обязательства) не говорится. А МСФО 37 дает определение (п. 10): Резерв - это обязательство, неопределенное по времени или сумме исполнения. Все резервы являются условными фактами ввиду неопределенности сроков их исполнения и величины.

Резервы создаются для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В отдельных случаях резервы используются для обеспечения эффекта "сглаживания" прибыли, а не в целях их создания: в благоприятные годы суммы резервов завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается. Резерв подлежит признанию, если: n организация имеет настоящее обязательство; n вероятно, потребуется выплатить некоторую сумму средств; n обязательство можно оценить. Если указанные условия не выполняются, то резерв не создается. МСФО запрещает создавать резервы под расходы будущих периодов по основной деятельности, такие как "российские" резервы на оплату отпусков, ремонт основных средств и ряд других.

На каждую отчетную дату резервы подлежат пересмотру и корректировке с целью отражения наилучшей оценки. Если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства не потребуется, то резерв компенсируется.

Редакция ПБУ 8/2010 утратила «шкалу» вероятности возникновения события по сравнению с ПБУ 8/01 - указана лишь общая вероятность возникновения события на примере уменьшения экономических выгод.

В отношении оценочных резервов требования ПБУ 8/2010, а МСФО 37 полностью описывает понятие оценочных резервов, их признание, использование и изменение. Четкого определения понятия оценочных резервов в нормативных документах по бухгалтерскому учету не содержится. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 оценочные резервы - это резервы, представляющие собой корректировки балансовой стоимости активов и сформированные на счетах бухгалтерского учета, а именно резервы: под снижение стоимости материально-производственных запасов (ПБУ 5/011); под обесценение финансовых вложений (ПБУ 19/022); по сомнительным долгам (п. 70 ПВБУ 3). Оценочные резервы не имеют ничего общего с резервами в виде оценочных обязательств, признаваемых в бухгалтерском учете согласно ПБУ 8/2010. В новом ПБУ 8/2010 прямо указано, что оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается ввиду наличия возможности у организации избежать оттока экономических выгод в части производимого ремонта основных средств по причине простого его невыполнения.

В пункте 24 ПБУ 8/2010 названа информация, подлежащая раскрытию по каждому признанному в учете оценочному обязательству (в случае ее существенности): - величина, по которой обязательство отражено в балансе на начало и конец отчетного периода; - сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде; - сумма обязательства, списанная за счет затрат или "кредиторки" в отчетном периоде; - сумма оценочного обязательства, списанная в отчетном периоде в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания; - увеличение обязательства вследствие повышения его стоимости за отчетный период (проценты); - характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения; - неопределенность в отношении срока исполнения или величины оценочного обязательства; - ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В силу п. 25 ПБУ 8/2010 по каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация: v - характер условного обязательства; v - оценочное значение или диапазон оценочных значений обязательства; v - неопределенность в отношении срока исполнения или величины обязательства; v - возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства. По условным активам (если поступление экономических выгод вероятно) отражению на конец отчетного периода подлежат (п. 27 ПБУ 8/2010): n - характер условного актива; n - оценочное значение или диапазон оценочных значений условного актива, если они поддаются объективному определению. Если на отчетную дату уменьшение или увеличение экономических выгод вследствие условного актива (обязательства) маловероятно, можно не раскрывать в отчетности вышеуказанную информацию. Минфин не называет предел, ниже которого вероятность настолько мала, что сведения не включаются в отчетность. Поэтому бухгалтеру следует самому решить, с какой минимальной вероятностью увеличения (уменьшения) экономических выгод нужно раскрывать в отчетности данные об условных активах (обязательствах).

Ø Ø Ø Оценочные обязательства (в отличие от условных обязательств и активов) в бухучете признаются. Для этого необходимо одновременное соблюдение следующих условий: у организации имеется обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой нельзя избежать; уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно; величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Таким образом, оценочное обязательство характеризуется тем, что организация не может от него уклониться. При сомнении в неизбежности уменьшения экономических выгод организация признает оценочное обязательство, если придет к заключению (можно привлечь экспертов), что обязанность скорее существует, чем нет.

Одно из главных отличий оценочного обязательства от условного заключается в стоимостной оценке, необходимой для отражения данного обязательства в учете. Если величина оценочного обязательства может быть обоснованно определена, то условное обязательство может иметь весьма приблизительную стоимостную оценку (чаще всего это диапазон значений), которая представляется в качестве справочной информации в отчетности (п. 25 ПБУ 8/2010). Заметим: в силу п. 9 ПБУ 8/2010 к условным обязательствам также относится существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие того, что невозможно обоснованно оценить его величину либо уменьшение экономических выгод маловероятно.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании величина такого обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (в зависимости от характера обязательства).

Сопоставление понятий, применяемых в новом и старом ПБУ, показывает, что, несмотря на уточненную трактовку, принципиальных отличий в характеристиках не произошло. Понятие «оценочные обязательства» используется вместо «существующих обязательств» , а «условные обязательства» – вместо «возможных условных обязательств» . Иными словами, в ПБУ 8/2010 объекты определены напрямую, непосредственно, без использования обобщающих понятий.

Существенное отличие ПБУ 8/2010 от МСФО в том, что в ПБУ законодатель пожелал предусмотреть обязательность формирования резервов предстоящих расходов в виде оплаты отпусков, вознаграждения работников по итогам работы за год и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, условие о выплатах которых закреплено в коллективном договоре (или ином аналогичном договоре). По мнению законодателя, такие резервы удовлетворяют общим толкованиям оценочного обязательства по ПБУ 8/2010, однако в документе законодатель не описывает каких-либо специальных механизмов оценки таких обязательств. Обращаю внимание, что МСФО 37 не применяется в отношении резервов (обязательств), связанных с выплатами работникам за труд, так как это находится в компетенции МСФО 19 «Вознаграждения работникам» как прочие краткосрочные вознаграждения работников. n n n При формировании учетной политики организации в части порядка оценки и учета резерва предстоящих расходов по оплате отпусков и резервов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год организациям необходимо руководствоваться: общими принципами ПБУ 8/2010; Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств; МСФО 19, применив п. 7 ПБУ 1/2008. Следует отметить, что Минфин России запланировал на 2011 г. разработку положения по бухгалтерскому учету, посвященного вознаграждениям работникам, как аналог МСФО 19. В случае его утверждения, необходимо будет ожидать поправки в ПБУ 8/2010.

В бухгалтерском балансе, форма которого утверждена Приказом Минфина РФ от 02. 07. 2010 № 66 -н и применяется при составлении отчетности в 2011 году, отсутствует специальная строка для отражения оценочных обязательств, хотя в разделе IV "Долгосрочные обязательства" баланса есть статья "Резервы под условные обязательства". Однако в ПБУ 8/2010 о создании резервов под условные обязательства (равно как и под оценочные обязательства) не сказано ни слова. Объясняется такое несоответствие просто. Приказ Минфина о новых формах отчетности издан на полгода раньше рассматриваемого бухгалтерского стандарта, поэтому интересующая нас строка названа на основании действовавшего на тот момент ПБУ 8/01. В связи с этим именно в статье "Резервы под условные обязательства" нужно отражать информацию о признанных в учете оценочных обязательствах.

Может показаться, что нормы ПБУ 8/2010 применяются по желанию бухгалтера. Однако это заблуждение, так как отражение в учете и отчетности оценочного обязательства является обязанностью компании. У предприятия, имеющего различные обременения и обязанности, такой неизменный подход обеспечивает должное качество и полноту информации о финансовом состоянии, позволяя руководителям и учредителям принимать правильные решения по управлению предприятием. Поэтому в связи с принятием нового стандарта у бухгалтера появилась новая забота о своевременном получении сведений обо всех обстоятельствах, которые могут привести к возникновению условных активов и обязательств, а главное, об оценочных обязательствах.

СБЛИЖЕНИЕ С МСФО Российские стандарты бухгалтерского учета не содержат явных определений активов и обязательств. Зато эти понятия раскрываются в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). ПБУ 8/01 было примечательно тем, что характеризовало признание обязательств и активов соответственно через уменьшение либо увеличение экономических выгод организации. Но в целом терминология ПБУ 8/01 не соответствует МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» , регулирующим отражение и признание в отчетности сходных обстоятельств деятельности компаний. Издание ПБУ 8/2010 преследовало цель дальнейшего сближения российских стандартов с международными. И нужно сказать, что в основном соответствие МСФО (IAS) 37 было достигнуто.

Минфин России планомерно проводит работу по совершенствованию нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н утверждена новая редакция восьмого стандарта. Н.Н. Томило, Минфин России, комментирует ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

от 30.06.2004 № 329ПБУ 8/01

ПБУ 8/2010 от 13.12.2010 № 167нПБУ 8/01

ПБУ 8/2010

ПБУ 8/01 , ПБУ 8/2010

ПБУ 8/2010 от 24.07.2007 № 209-ФЗ

ПБУ 8/2010

ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:

ПБУ 8/2010 приложении 1 к ПБУ 8/2010 ;
ПБУ 5/01 ПБУ 19/02
ПБУ 18/02

ПБУ 8/2010

В 2010 году в целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Минфине России (утв. постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329), Минфином России переработано ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". В августе 2010 года проект ПБУ 8/2010 был размещен на официальном сайте Минфина России в сети Интернет и доступен для ознакомления и направления заинтересованными лицами замечаний и предложений.

ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010) утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (зарегистрировано в Минюсте России 03.02.2011 № 19691). При переработке ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" существенно изменилась содержательная часть документа.

ПБУ 8/2010 должно применяться организациями (за исключением кредитных), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

Обратите внимание, что в отличие от ранее действовавшего порядка, установленного ПБУ 8/01 , ПБУ 8/2010 должно применяться также и некоммерческими организациями.

Особый упрощенный порядок применения ПБУ 8/2010 установлен только для субъектов малого предпринимательства. Критерии признания субъектов малого предпринимательства установлены Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", предусматривающего возможность упрощенного ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности.

ПБУ 8/2010 может не применяться указанными субъектами за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:

договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением так называемых заведомо убыточных договоров. Под такими договорами в соответствии с ПБУ 8/2010 понимаются договоры, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. При этом договор не признается заведомо убыточным, если его исполнение может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций. Пример заведомо убыточных договоров приведен в приложении 1 к ПБУ 8/2010 ;
резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
оценочных резервов. К оценочным резервам относятся резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов, по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги. Правила формирования указанных резервов установлены ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ и ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" соответственно;
сумм, которые в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Условный актив и условное обязательство

Помимо оценочных обязательств ПБУ 8/2010 установлены такие категории как условный актив и условное обязательство.

Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Условное обязательство возникает у организации вследствии прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения таких условий как:

уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 8/2010 . На основании имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, анализа имеющейся практики в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов организация определяет величину оценочного обязательства. При этом организация должна документально подтвердить обоснованность такой оценки.

При этом величина оценочного обязательства должна представлять собой наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству, то есть величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

При определении величины оценочного обязательства организация должна учитывать следующее:

если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений, и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Кроме того, при определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет последствия событий после отчетной даты, риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству, будущие достаточно вероятные события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства.

При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, определенные в соответствии с ПБУ 18/02 , ожидаемые поступления от продажи активов (основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и др.), связанных с признаваемым оценочным обязательством, ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация может понести при исполнении данного оценочного обязательства.

В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства.

Например, в качестве такого актива может быть признано ожидаемое возмещение от страховой организации, если события, явившиеся причиной возникновения оценочного обязательства, признаются страховым случаем.

В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

В отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, которая называется далее приведенной стоимостью.

Применяемая организацией ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, характерные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства, и не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, определяемые в соответствии с ПБУ 18/02 , а также риски и неопределенности, которые уже были учтены организацией при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации. При фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в течение отчетного года в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции с дебетом счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных ПБУ 8/2010 , неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации за исключением ситуации, когда речь идет о погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации. При погашении таких однородных обязательств ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

Примером таких обязательств могут быть оценочные обязательства в связи с предстоящими отпусками.

Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

увеличена или уменьшена при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
остаться без изменения;
списана полностью при получении дополнительной информации, свидетельствующей о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства.

ПБУ 8/2010 Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности установлены следующие требования по раскрытию информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах.

По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:

характер условного обязательства;
оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).

Если оценочное обязательство и условное обязательство возникло в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, взаимосвязь между соответствующими оценочным обязательством и условным обязательством должна быть раскрыта.

В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию.

В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Оценочное обязательство

Оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Оценочные обязательства могут возникать в хозяйственной жизни организации вследствие различных факторов - норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров; в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Например, оценочные обязательства могут возникнуть в связи с тем, что в отчетном периоде в организации произошла авария, вследствие которой произошло загрязнение окружающей среды и по состоянию на отчетную дату организация ведет переговоры с органами власти относительно компенсации нанесенного ущерба; в случае вовлечения в судебное разбирательство в связи с иском покупателей к качеству ее продукции и т. п.

ПБУ 8/2010 установлено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно.

Обратим внимание, что в ПБУ 8/01 были установлены четыре степени вероятности последствий условных фактов хозяйственной деятельности: очень высокая (95-100 %), высокая (50-95 %), средняя (5-50 %) и малая (0-5 %). Эти оценки не предполагали точного количественного измерения вероятности, и предназначались для формирования общего представления о различных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.

В новой редакции для оценки вероятности используется подход "более вероятно, чем нет".

Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

Пример

Организация продает электротовары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении продажи каждой отдельной единицы товара уменьшение экономических выгод организации в связи с его возвратом как бракованного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту не является вероятным. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что существует вероятность возврата примерно 3 % проданных товаров как не подлежащих ремонту, и еще 11 % потребуют дополнительных затрат на гарантийный ремонт. В связи с этим организация оценивает оценочное обязательство, возникающее при продаже электротоваров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

На каждую отчетную дату организация должна производить анализ условий признания оценочного обязательства, связанного с прошлыми событиями ее хозяйственной жизни. Это необходимо в связи с тем, что эти условия могут не выполняться на одну отчетную дату, и выполняться по состоянию на последующие отчетные даты.

Например, в октябре 2010 года организация допустила загрязнение окружающей среды, но размер нанесенного ущерба по состоянию на 31 декабря 2010 года, подсчитывался и согласовывался с органами власти, т. е. на отчетную дату - 31 декабря 2010 года выполнялись не все условия признания оценочного обязательства, в связи с чем оно не могло быть признано в бухгалтерском учете. Однако, на отчетную дату организация должна признать условное обязательство в соответствии с ПБУ 8/2010 . При окончательном определении и согласовании суммы компенсации в 2011 году организация сможет признать оценочное обязательство в бухгалтерском учете.

Дополнительные требования установлены ПБУ 8/2010 в отношении признания оценочных обязательств в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности организации. Под реструктуризацией деятельности организации понимается осуществление программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, которая существенно изменит направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления.

Например, если организация планирует перейти от розничной продажи товаров к оптовой, открыть новое направление деятельности, закрыть свои магазины розничной продажи и продавать продукцию через Интернет.

Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности организации признаются существующими на отчетную дату, при одновременном соблюдении следующих условий:

1. Организация имеет детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий, как минимум:

затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность (или часть деятельности) организации и места ее осуществления;
структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;
расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;
время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации.

2. Организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

В бухгалтерском учете оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Таким образом, в бухгалтерском учете могут быть произведены записи:

Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и др. Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов", отдельные субсчета.

В случае если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении всех условий признания оценочного обязательства. Например, в соответствии со статьей 1489 ГК РФ по требованиям, предъявляемым к лицензиату как изготовителю товаров, лицензиат и лицензиар несут солидарную ответственность и в связи с этим при возникновении оценочного обязательства при соблюдении установленных ПБУ 8/2010 общих условий оно признается и у лицензиата, и у лицензиара.

Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.

Например, организация предполагает, что производство бытовых электроприборов как одно из направлений ее деятельности в 2011 году будет убыточным. Оценочные обязательства в связи с этим в бухгалтерском учете не признаются.

С 2011 года компании должны применять новое положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). Оно утверждено приказом Минфина России и заменило ранее действующее ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (Приказ Министерства финансов РФ от 13.12.10 № 167н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)". Зарегистрирован Министерством юстиции РФ 03.02.11 № 19691.).

Порядок отражения условных фактов пересмотрен

Применять ПБУ 8/2010 компании должны начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года. А поскольку основные формы этой отчетности – Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках – составляются ежемесячно (п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»), правилами нового положения нужно руководствоваться с 1 января 2011 года.

Однако официально ПБУ 8/2010 опубликовано лишь 16 февраля 2011 года. До этой даты компании применяли ПБУ 8/01. В такой ситуации надо руководствоваться пунктами 10, 11 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Согласно им, в случае изменения нормативного правового акта в учетную политику вносят коррективы в течение года. Но сначала нужно выяснить, в чем состоят различия между новым и старым положениями. Ведь для бухгалтера важно, пересмотрена ли классификация объектов и насколько изменится порядок их учета.

Сфера применения

Прежде всего расширен круг организаций, обязанных применять новое ПБУ. Исключения для некоммерческих организа-ций теперь нет. Субъекты малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) привилегию сохранили: они не обязаны следовать ПБУ 8/2010.

Кроме того, определен перечень объектов учета, в отношении которых документ не применяется, а именно:

– заведомо убыточные договоры;

– и иные резервы, формируемые из нераспределенной прибыли;

– оценочные резервы;

– суммы, влияющие впоследствии на величину налога на прибыль (учитываемые в соответствии с ПБУ 18/02).

Терминология

В ПБУ 8/2010 применена новая терминология. В нем не фигурирует использовавшееся ранее базовое понятие «условный факт хозяйственной деятельности».

Теперь есть несколько основных понятий.

Оценочное обязательство – обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров либо в результате действий организации;

Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией. К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценоч-ное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения предусмотренных ПБУ 8/2010 условий.

Условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности, если есть вероятность уменьшения (поступления) экономических выгод (п. 25, 27 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства (в отличие от условных обязательств и активов) в бухучете признаются. Для этого необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

– у организации имеется обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой нельзя избежать;

– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Таким образом, оценочное обязательство характеризуется тем, что организация не может от него уклониться. При со-мнении в неизбежности уменьшения экономических выгод организация признает оценочное обязательство, если придет к заключению (можно привлечь экспертов), что обязанность скорее существует, чем нет.

Положение, кроме того, содержит нормы, устанавливающие порядок определения и изменения величины оценочного обязательства, а также его списания.

Сопоставление понятий, применяемых в новом и старом ПБУ (см. таблицу), показывает, что, несмотря на уточненную трактовку, принципиальных отличий в характеристиках не произошло. Понятие « » используется вместо «существующих обязательств», а «условные обязательства» – вместо «возможных условных обязательств». Иными словами, в ПБУ 8/2010 объекты определены напрямую, непосредственно, без использования обобщающих понятий.

Сопоставление терминов ПБУ 8/2010 и ПБУ 8/01

ПБУ 8/2010

ПБУ 8/01

Оценочное обязательство:

– обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения;

– у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой она не может избежать;

– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (более вероятно, чем нет)

Существующее условное обязательство:

– фактически существующее на отчетную дату обязательство организации, возможность отказаться от которого отсутствует и в отношении величины либо срока исполнения которого имеется неопределенность

Условное обязательство:

– обусловлено прошлыми событиями хозяйственной деятельности организации;

– возникновение юридического обязательства зависит от наступления (ненаступления) будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией

Возможное условное обязательство:

– ожидаемое обязательство, юридическое возникновение которого обусловлено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией

Условный актив:

– зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией

Условный актив:

– с очень высокой или высокой степенью вероятности повлечет в будущем увеличение экономических выгод организации

Покажем на конкретных примерах порядок квалификации обязательств и отражения (признания) их в учете.

Пример 1

ООО «Марс» приняло решение о создании резерва на гарантийное обслуживание (срок гарантии – один год). Согласно экс-пертной оценке (п. 16 ПБУ 8/2010), цена оценочного обязательства – 1 200 000 руб. (без учета НДС). Фактические затраты составили 1 150 000 руб. (без учета НДС).

Бухгалтер отразил операции следующими записями (на соответствующие даты):

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 96
– 1200 000 руб. – создан резерв на гарантийный ремонт (признано оценочное обязательство);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 60
– 1 150 000 руб. – отражена фактическая стоимость ремонта (без учета НДС), выполненного подрядной организацией (в соответствии с п. 21 ПБУ 8/2010);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
– 50 000 руб. (1 200 000 руб. – 1 150 000 руб.) – списан излишне начисленный резерв (п. 22 ПБУ 8/2010).

Приведем другой пример, когда обязательство отражать в учете не придется.

Пример 2

ООО «Спектр» в отчетном году ожидает убыток по одному из направлений. Степень вероятности убытка высокая. Однако у организации отсутствует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Поэтому в связи с предполагаемым убытком оценочное обязательство не признается (п. 12 ПБУ 8/2010).

Дисконтирование

ПБУ 8/2010 устанавливает несколько иной подход к дисконтированию, придав ему большее значение.

Напомним, что, согласно ПБУ 8/01, дисконтирование применялось в связи с инфляционными ожиданиями, если организа-ция предполагала существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды (нужно воздать ПБУ 8/01 должное: оно впервые ввело в учетную практику процедуру дисконтирования).

Такой подход не соответствовал международным стандартам. В МСФО (IAS) 37 (§45–47) сказано: чем меньше срок для погашения суммы оценочного обязательства, тем оно обременительнее. С позиций предстоящего выбытия денежных средств фактор времени носит название временной стоимости денег. При существенном влиянии такой стоимости сумма оценочного обязательства подлежит дисконтированию. Ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временно" й стоимости денег. ПБУ 8/2010 исходит именно из этих оснований.

В новом ПБУ четко определено, что если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией в учетной политике), то такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (п. 20).

Применяемая компанией ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия (включая инфляцию), а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обя-зательства. Дисконтированная стоимость оценочного обязательства именуется приведенной. Таким образом, дисконтиро-вание обязательно, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 20 ПБУ 8/2010).

Значит, долгосрочные резервы, сформированные на 31 декабря 2010 года, с 2011 года подлежат дисконтированию в обязательном порядке.

При этом сам алгоритм дисконтирования, представленный в примере 3 приложения 2 к ПБУ 8/2010, только формально отличается от процедуры, которая описана в пункте 15 ПБУ 8/01.

Новое ПБУ не дает прямого ответа на вопрос, следует ли отражать дисконтирование в промежуточной (месячной или квартальной) бухгалтерской отчетности. Но постепенное увеличение прочих расходов в течение года может быть предпочтительнее их единовременного признания в конце года – например, если компания выплачивает промежуточные дивиден-ды. Однако в пункте 20 ПБУ 8/2010 сказано, что увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его при-веденной стоимости производится на последующие отчетные даты по мере приближения срока его исполнения. Отчетной датой в целях бухгалтерского учета является последний день каждого календарного месяца.

В отсутствие прямых предписаний нормативного правового акта компания закрепляет принятые решения в учетной по-литике. По нашему мнению, основываясь на требованиях рациональности учетной политики, допустимо рассчитанную на год вперед сумму «процентов» начислять в течение года равномерно. Но можно рассчитывать коэффициент дисконти-рования и исходя из числа месяцев, поскольку ПБУ 8/2010 допускает дисконтирование при сроках менее года.

Отметим, что в разделе IV «Долгосрочные обязательства» новой формы Бухгалтерского баланса* предусмотрена строка «Резервы под условные обязательства» (код 1430). Эта формулировка была принята еще в период действия ПБУ 8/01. Те-перь (в отчетности 2011 года) по указанной строке подлежат отражению долгосрочные резервы под оценочные обязательства, и притом по приведенной стоимости.

* Утверждена приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н.

Встречное возмещение

Изменен подход к учету оценочных обязательств, в связи с которыми компания ожидает встречное возмещение. Обратите внимание: в 2010 году встречное возмещение могло полностью скомпенсировать резерв.

Теперь в пункте 19 ПБУ 8/2010 предписан следующий порядок. Если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. В балансе величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

А вот в Отчете о прибылях и убытках расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, показываются за вычетом доходов от встречных требований.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример 3

ЗАО «Сатурн» застраховало на сумму 1000000 руб. договор подряда с ФГУП «Комета» от риска неисполнения по причине нарушения обязательств субподрядчиком ООО «Плутон».

В связи с невыполнением договора ФГУП предъявило иск ЗАО «Сатурн» на сумму 1 500 000 руб. В свою очередь ЗАО выставило исковое требование к ООО «Плутон». Для ЗАО юристы оценивают как очень вероятные неблагоприятный исход разбирательства с ФГУП и положительное решение по делу с ООО.

При таких обстоятельствах раньше (в соответствии с п. 18 ПБУ 8/01) ЗАО «Сатурн» сформировало бы существующее условное обязательство перед ФГУП «Комета» в сумме 500000 руб. (1500000 руб. – 1 000 000 руб.).

Однако, согласно пункту 19 ПБУ 8/2010, в бухгалтерском балансе ЗАО «Сатурн» такие требования нужно отразить раз-вернуто. Поэтому в учете необходимо признать самостоятельный актив:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 96
– 1 500 000 руб. – признано оценочное обязательство (перед ФГУП).

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по страхованию» ( «Страхование компании») КРЕДИТ 91
– 1 000 000 руб. – отражены ожидаемые поступления по страховому возмещению.

В Отчете о прибылях и убытках расходы показывают с учетом страховой компенсации – в сумме 500 000 руб. (1 500 000 руб. – – 1 000 000 руб.), то есть свернуто.

Приведенный пример демонстрирует, что не всегда величина прежнего существующего условного обязательства совпа-дает с величиной оценочного обязательства.

Годовая бухгалтерская отчетность за 2010 год составляется в соответствии с ПБУ 8/01. При этом заслуживает внимания пункт 23 ПБУ 1/2008, исходя из которого в отчетности за 2010 год необходимо оценить влияние применения ПБУ 8/2010 на показатели бухгалтерской отчетности 2011 года. С данной точки зрения предстоит проанализировать остатки на 31 де-кабря 2010 года показателей, сформированных по правилам ПБУ 8/01, и охарактеризовать новые остатки, возникающие на 1 января 2011 года по правилам ПБУ 8/2010.

Таким образом, переквалификацию остатков резервов с 31 декабря 2010 года на 1 января 2011 года не следует произво-дить механически. Необходимо выявить резервы, за которыми стоят два разнонаправленных обязательства.

Сближение с МСФО

Российские стандарты бухгалтерского учета не содержат явных определений активов и обязательств. Зато эти понятия раскрываются в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).

ПБУ 8/01 было примечательно тем, что характеризовало признание обязательств и активов соответственно через уменьшение либо увеличение экономических выгод организации. Но в целом терминология ПБУ 8/01 не соответствует МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», регулирующим отражение и признание в отчетности сходных обстоятельств деятельности компаний.

Издание ПБУ 8/2010 преследовало цель дальнейшего сближения российских стандартов с международными. И нужно сказать, что в основном соответствие МСФО (IAS) 37 было достигнуто.

В соответствии с ПБУ 8/2010, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13 декабря 2010 года № 167н, оценочным будет считаться обязательство, размер или срок которого невозможно определить на данный момент. Для его признания в бухгалтерском учете необходимо наличие следующих условий: у компании есть обязанности, возникшие в результате ее хозяйственной деятельности, не исполнить которые она не может, и при этом вероятны затраты, размер которых можно обоснованно оценить.

Кем и в каких ситуациях ПБУ 8/2010 не применяется? Законодатель сделал исключение для кредитных организаций, субъектов малого предпринимательства (только если они не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг), резервного капитала и оценочных резервов. Кроме того, новые нормы не действуют в отношении «незакрытых» договоров, где хотя бы одна сторона не выполнила свои обязательства, кроме заведомо убыточных. К таким относятся контракты, расходы по которым превосходят ожидаемые поступления. Однако, если действие соглашения может быть прекращено в одностороннем порядке без существенных санкций, то договор не будет считаться заведомо убыточным. В ситуации, когда бухгалтер не может самостоятельно определить, относится ли обязательство к оценочным или нет, можно прибегнуть к помощи экспертов.

Определиться с размером

Величина оценочного обязательства определяется на основании имеющихся документов и опыта работы в аналогичной ситуации, с учетом рисков. При необходимости, можно обратиться к оценщикам. При подсчете действуют математические формулы учета вероятностных факторов: если надо выбрать из нескольких значений, то берется средневзвешенная величина. А если из интервала значений — то среднее арифметическое.

Для отражения оценочного обязательства в учете используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». При признании обязательства, в зависимости от его характера, сумма относится на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

Отдельно ПБУ 8/2010 оговаривает причины, по которым обязательство может возникнуть. К ним относятся: новая правовая норма, судебное решение, подписанный контракт или действия компании, согласно которым она принимает на себя определенные обязательства и гарантирует их исполнение. Разберем эти ситуации на примерах.

Сила закона

Для начала рассмотрим оценочные обязательства, возникающие из норм законодательных или иных нормативных правовых актов.

Компания «Василек» является членом саморегулируемой организации. Нормативными положениями данного СРО установлено, что каждые 3 года осуществляется обязательный контроль качества работы всех вступивших в нее организаций, за что взимается платеж в размере 100 тысяч рублей. В январе 2011 года «Василек» известили о плановой проверке, намеченной на сентябрь. Значит, сразу же, в январе, компания формирует оценочное обязательство в размере 100 тысяч рублей, так как вероятность оплаты взноса в будущем несомненна.

Отпуск не за горами

Оплата отпускных также относятся к оценочным обязательствам. Но важно определить порядок их расчета в учетной политике компании. По словам Елены Хайловой , руководителя отдела контроля качества Департамента аудита ООО, подсчет можно вести двумя способами: исходя из количества неиспользованных дней отпуска на конец каждого месяца:(среднедневная зарплата + среднедневная зарплата * тариф страховых взносов) * количество дней отпуска, на которое сотрудник имеет право на конец месяца.

Или отражать обязательство в начале года сразу на всю сумму отпускных за год: (среднедневная зарплата + среднедневная зарплата * тариф страховых взносов)*28 дней отпуска.

Пример

Иванов И.И. работает в организации «Лютик» с 05 мая 2010 года с окладом в размере 20 000 рублей в месяц (среднедневная зарплата составляет 680 рублей). На 01 января 2011 года работник не использовал свой отпуск. Рассчитаем оценочное обязательство на эту дату: (680 + 680* 34%) * 28 = 25 514 рублей.

Суд идет

Как договаривались

При заключении договоров, особое внимание нужно уделить возможным санкциям (это может быть штраф, пени или неустойка), грозящим компании при ненадлежащем исполнении условий подписанного документа.

Согласно условиям договора, фирма «Мимоза» должна поставить компании «Гвоздика» эксклюзивный товар на сумму 100 тысяч рублей. Но после подписания контракта «Мимозу» известили о том, что данный вид продукции снят с производства. По условиям договора, за невыполнение обязательств в течении 6 месяцев предусмотрен штраф в размере 50 процентов от общей стоимости товара. Оценочное обязательство формируется у компании «Мимоза» в бухгалтерском учете в размере 50 тысяч рублей в тот момент, когда стало очевидно, что вероятность выплаты штрафов более чем высока.

Еще один пример: Организация «Тюльпан» занимается оптовой продажей сотовых телефонов. В августе 2011 года она заключила контракт с фирмой «Фиалка» на сумму 300 тысяч рублей, но часть продукции оказалась бракованной. Сумма претензии, выставленной «Фиалкой», составила 150 тысяч рублей. По условиям договора с производителем телефонов, в случае обнаружения брака, компания-производитель обязуется возместить стоимость некачественного товара и уплатить штраф в размере 10 процентов. В ноябре организация «Тюльпан» получила подтверждение от производителя о готовности выплатить возмещение и штраф. На 31 декабря 2011 года организации «Тюльпан» следует признать оценочное обязательство в размере 150 тысяч рублей и актив в размере 150 тысяч рублей, так как получение компенсации от производителя более чем вероятно.

По делам своим...

Возникновение оценочного обязательства может быть следствием действий компании, говорящих о том, что фирма принимает на себя определенные обязанности. В частности, это может быть связано с запланированной реструктуризацией компании.

Например, учредителями ООО «Колокольчик» принято решение о ликвидации организации, и утвержден детальный план ее проведения. Отдел кадров определил количество работников, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений. Бухгалтерия подсчитала все необходимые расходы.

Обязательства в отношении предстоящей ликвидации существуют, поскольку у организации есть обязанности, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать.

Таким образом, можно сказать что практически всем компаниям, в той или иной степени, приходится обращаться к новому ПБУ. Конечно, кроме «льготников», прямо предусмотренных в положении.

Елизавета Погосян, эксперт журнала "Расчет"